Sprejemanje računovodskih standardov je dolgotrajen proces in zato za pojav novih fenomenov, kot so kriptovalute, lahko rečemo, da obstaja računovodska praznina. Ni pa to edina praznina, povezana s kriptovalutami.
Standardna vprašanja za računovodsko obravnavo poslovnih dogodkov
Del zbirke računovodskih standardov – tako zbirke slovenskih računovodskih standardov (SRS) kot zbirke mednarodnih standardov računovodskega poročanja (MSRP) – je tudi Okvir (angl. Framework). V njem so predstavljene splošne definicije gospodarskih kategorij. Tu torej izvemo, kaj so sredstva, obveznosti, kapital, odhodki in prihodki. V okviru posameznih standardov pa so pojavne oblike posebnih gospodarskih kategorij še podrobneje opredeljene (npr. neopredmetena sredstva, opredmetena osnovna sredstva, finančni instrumenti, zaloge …).
Ob nakupu materiala za proizvodnjo pri ameriškem dobavitelju, ki račun pošlje v nacionalni valuti (ameriški dolar), računovodski strokovnjaki nimamo težav. Vsi se lahko hitro opredelimo, da gre za nakup sredstva (zalog materiala), hkrati pa je nastala obveznost (obveznost do dobavitelja) v tuji valuti.
Posamezni računovodski standardi vsako od kategorij zelo podrobno opredeljujejo, res pa je, da moramo prebrati več standardov. Pri obeh kategorijah se srečujemo z naslednjimi vprašanji:
- kam in po kolikšni vrednosti kategorijo sploh umestiti (vprašanje začetnega računovodskega pripoznanja),
- kako jo pozneje meriti (vprašanje poznejšega merjenja) ter
- kdaj kategorija ne izpolnjuje več pogojev za pripoznanje (vprašanje odprave pripoznanja).
Pri »tradicionalnih« oblikah gospodarskih kategorij bomo odgovore na gornja vprašanja našli v računovodskih standardih. Če se torej vrnemo na opisani poslovni dogodek, bo (verjetno) računovodsko evidentiranje za podjetje nekaj rutinskega. Relevantni členi iz računovodskih standardov so poznani, saj so to že ustaljeni poslovni dogodki in so računovodske usmeritve že izbrane. Po začetnem pripoznanju zalog in obveznosti (oboje v bilanci stanja) tudi ni dvomov o poznejšem merjenju teh dveh kategorij.
Vrednost zalog se zaradi spremembe tečaja USD/EUR ne spreminja. V porabo (odhodke) bo material prenesen po nabavni ceni. Poznejše povečanje nabavne cene na vrednost zalog ne vpliva. In če material ne bo porabljen, prodati pa ga bo mogoče le po ceni, nižji od nabavne vrednosti, bo treba vrednost zalog že pred prodajo oslabiti.
Drugače pa je z obveznostmi. Te se pozneje preračunajo po tečaju, ki je veljal na dan poravnave obveznosti. Morebitne tečajne razlike predstavljajo prihodke ali odhodke. Za razliko od zalog se znesek obveznosti torej lahko tudi poveča – merjeno v evrih.
Pri novodobnih gospodarskih kategorijah, kot so kriptovalute, pa se računovodski strokovnjaki srečamo z dilemo ali še čem več že pri prvem vprašanju. Odgovor nanj – torej, v katero kategorijo razvrstiti kriptovalute, pa vpliva na poznejše merjenje.
Začetno pripoznanje kriptovalut v bilanci stanja
Za računovodsko stroko (računovodje, davčne svetovalce, revizorje, ocenjevalce …) bo velik izziv, da pridobi dovolj znanja o razumevanju sistemov. Čeprav je v zadnjih mesecih največkrat omenjen bitcoin, pa poleg te kriptovalute obstajajo številne druge. In pri računovodski obravnavi je vsaka informacija lahko pomembna. Za računovodsko presojo kriptovalut je poleg poznavanja računovodskih standardov treba poznati tudi vsebino poslovnih dogodkov.
Računovodski oddelki v podjetjih se bodo ukvarjali s kriptovalutami šele takrat, ko bodo ta sredstva že v rokah podjetja. O tem, da so kriptovalute sredstvo, ne dvomi nihče v računovodski stroki, pojavljajo pa se nejasnosti o vrsti sredstva. Ob vprašanju, kam kriptovalute umestiti v bilanci stanja ob začetnem pripoznanju, ni enostavnega odgovora. Pravzaprav odgovora sploh ni.
Če mislite, da lahko odprete določeno stran v zbirki slovenskih računovodskih standardov (SRS) ali zbirki mednarodnih standardov računovodskega poročanja (MSRP) in tam najdete odgovor na prvo od vprašanj, ki si jih postavljamo – torej, v kateri bilančni postavki naj bo to sredstvo prikazano, se motite.
Niti odbor za sprejem oziroma pojasnjevanje MSRP niti komisija za sprejem SRS nista izdala pojasnil glede računovodske obravnave kriptovalut. Obstaja pa že nekaj računovodske literature, v kateri avtorji analizirajo veljavne računovodske standarde in opozarjajo, da kriptovalute potrebujejo posebno obravnavo. V številnih državah pa so se tudi že pojavila pojasnila glede davčne obravnave.
Tako so na primer v Ameriki kriptovalute obravnavane kot premoženje in ne kot valute. Enako je tudi v Nemčiji, kjer je zanimivo, da imajo fizične osebe možnost tovrstne transakcije razvrstiti med t. i. špekulativne transakcije, pri katerih je določen izvzem iz obdavčitve, če ima investitor predmet špekulacije v lasti več kot eno leto. To pa seveda pomeni vodenje evidenc.
Tudi v Sloveniji se je FURS maja 2017 opredelil o tem vprašanju v dokumentu z naslovom Davčna obravnava poslovanja z virtualno valuto po ZDoh-2 in ZDDPO-2. V njem uporablja izraz »bitcoin virtualna valuta« in se opredeli, da to ni niti denarno sredstvo niti finančni instrument. Tudi glede obdavčitve z davkom na dodano vrednost je že od leta 2014 jasno stališče Evrope (tudi Slovenije), da transakcije s kriptovalutami niso obdavčene. Za podjetja tudi za davčne namene veljajo računovodska pravila.
In kot smo že omenili, jasnih računovodskih pravil ni. Obstajata namreč dve skupini uporabnikov kriptovalut – ena skupina jih uporablja v funkcij denarja in druga v funkciji blaga. Podjetja se bodo morala ob obstoječih računovodskih standardih odločiti in postaviti računovodsko usmeritev. Pri tem je treba upoštevati zahtevo standardov po zanesljivosti in primernosti računovodskih izkazov. Od konkretnih okoliščin je odvisno, kako bo podjetje predstavilo kriptovalute. Že omenjeni Okvir računovodskih standardov je zadostna podlaga za presojo o predstavitvi kriptovalut v bilanci stanja.
Napotek – pogled čez slovensko mejo
Ob pregledovanju javno objavljenih poročil podjetij v tujini naletimo na dve postavki, v okviru katerih so predstavljene kriptovalute. Nekatera podjetja so se odločila, da so to neopredmetena sredstva, in spet druga, da so to zaloge. Kateri so argumenti za takšno odločitev, je v teh letnih poročilih obširno pojasnjeno.
Vsem, ki želite na hitro dobiti vpogled v problematiko računovodenja kriptovalut, predlagamo, da si preberete dokument, objavljen v angleškem jeziku (24 strani) z naslovom Digital currency – A case for standard setting activity. Dokument je pripravil avstralski odbor za računovodske standarde (AASB), ki preizkuša možnost razvrstitve kriptovalut v nekaj bilančnih kategorij (postavk). Kot možne se pojavljajo: denar, denarni ustrezniki, finančni instrumenti (razen denarja, ki po definicij tudi spada med finančne instrumente), neopredmetena sredstva in zaloge.
Zanimivo pa je pogledati, kakšni sta pravna in davčna ureditev na področju kriptovalut v Nemčiji. Zelo berljivo je na spletni strani odvetniške družbe Winheller.
Nekatere države (Kitajska) so že prepovedale uporabo kriptovalut.
Napotek – ostanite za slovensko mejo.
V nadaljevanju prispevka predstavljamo analizo nekaterih gospodarskih kategorij (postavk bilance stanja) z vidika primernosti razvrstitve kriptovalut v katero od njih. Pogledali smo v zbirko Mednarodnih standardov računovodskega poročanja (MSRP) in tudi v Slovenske računovodske standarde (SRS).
Katere postavke lahko izberemo
V letnih poročilih mora podjetje pri opredelitvi sredstev upoštevati določbe, ki jih vsebujejo računovodski standardi. V Sloveniji lahko podjetja uporabljajo tako zbirko MSRP kot zbirko SRS. Čeprav v strokovnih člankih pogosto zapišemo, da večjih razlik med obema zbirkama ni – vsaj trenutno, pa se razlike pokažejo pri poznejšem merjenju (prevrednotenju) kriptovalut.
FURS v svojem dokumentu potrjuje, da davek od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) nima posebnih določb glede kriptovalut, torej so za namene obdavčitve upoštevani prihodki in odhodki, ki so pripoznani za poslovne namene v izkazu poslovnega izida.
V katere postavke lahko v skladu z računovodskimi standardi uvrstimo kripotvalute? V nadaljevanju hiter sprehod po bilanci stanja.
Prav gotovo najprej pomislimo na denarna sredstva, računovodski standardi opredeljujejo denar in denarne ustreznike (slednje le za potrebe sestavitve izkaza denarnih tokov) kot denar v blagajni in vloge na vpogled [MRS 7 in SRS 7]. V zbirki SRS preberemo, da je denar zakonito plačilno sredstvo [SRS 7.1], v zbirki MSRP pa tudi jasnejši zapis, zakaj kriptovalut ne moremo opredeliti kot denarno sredstvo [MRS 32.AG3]. Denar je izrecno naštet kot finančni instrument.
Finančni instrument je vsaka pogodba, na podlagi katere nastaneta finančno sredstvo enega podjetja in finančna obveznost ali kapitalski instrument drugega podjetja [MRS 32.11 in SRS 3.40.b]. Iz te definicije je razvidno, da kriptovalute ne izpolnjujejo pogojev za razvrstitev v finančno sredstvo (katerokoli razen denarja), saj ne gre za pogodbeni odnos. Imetnik kriptovalute namreč ne more od nikogar zahtevati plačila protivrednosti kriptovalute. Enako velja tudi za odločitev, da jih ne moremo obravnavati kot denar.
Naslednja postavka, katere definicija bi ustrezala ekonomski vsebini kriptovalut, so neopredmetena sredstva. Po definicije je neopredmeteno sredstvo razpoznavno nedenarno sredstvo, ki praviloma fizično ne obstaja [MRS 38 in SRS 2.1]. Pogoje za pripoznanje kot sredstvo v računovodskih izkazih izpolnjuje, če je razpoznavno (opredeljivo) – torej, da ga je mogoče ločeno prodati ali dati v najem in da ga podjetje obvladuje kot rezultat preteklih aktivnosti [MRS 38.11–12 in SRS 2.8–10]. Za namen računovodskega razvrščanja kriptovalute ustrezajo opredelitvi neopredmetenega sredstva.
Preverimo še postavko zaloge. Kadar podjetje kupuje kriptovalute z namenom prodaje v obdobju, ki je krajše od enega leta, je razvrstitev med neopredmetena sredstva neustrezna. Takšna sredstva razvrsti med zaloge [MRS 2 in SRS 4]. Standardi pravijo, da so zaloge praviloma v fizični obliki. Zaloge se lahko samo slabijo (padec cen), ni pa mogoče prevrednotenje navzgor. Posebna vrsta podjetij so blagovni posredniki (commodity broker-traders), to so tisti, ki kupujejo ali prodajajo trgovsko blago po naročilu drugih ali na lastno pest. Te zaloge se najpogosteje pridobijo za nadaljnjo prodajo v bližnji prihodnosti. Tovrstna podjetja imajo možnost izbire in lahko te zaloge ovrednotijo po pošteni ceni z odbitkom stroškov prodaje.
Namen poslovanja s kriptovaluto vpliva na izbiro postavke
Izmed možnih pojavnih (tradicionalnih) oblik sredstev, kot jih opredeljujejo računovodski standardi, smo kot primerni izbrali le neopredmetena sredstva in zaloge. Več kot očitno je, da stroka potrebuje računovodski standard, ki bo prinesel rešitve, primerne za tovrstna sredstva. Edina primerna rešitev bi bila vrednotenje po pošteni vrednosti z učinki v izkazu poslovnega izida.
Kadar podjetje kupuje kriptovalute z namenom dolgoročnega naložbenja, potem jih, tako po SRS kot po MSRP, razvrsti kot neopredmetena sredstva. Ker gre za neopredmetena sredstva z nedoločeno dobo koristnosti, mora podjetje vsako leto presojati nadomestljivo vrednost. V obeh zbirkah obstajata posebna standarda, ki urejata izračun oslabitve [MRS 36 in SRS 17]. Tovrstne slabitve so tudi davčno priznan odhodek.
Pri nadaljnjem merjenju pa se uporabniki zbirke MSRP lahko odločijo za uporabo modela revaloriziranja, saj obstaja delujoči trg. To pomeni, da bodo uporabili pošteno vrednost [MSRP 13] in v okoliščinah povečanja vrednosti le-to pripoznali neposredno v kapitalu v okviru revalorizacijskih rezerv. Torej ne vplivajo na poslovni izid in tudi ne povečujejo davčne osnove.
Če pa bo podjetje s kriptovalutami trgovalo – torej bo sredstva v kratkem času po nakupu tudi prodalo, potem jih razvrsti kot zalogo. In enako je razvrstitev med zaloge primerna, kadar bo podjetje kriptovalute uporabljalo za plačevanje (poravnavo svojih obveznosti). Pri tem sta si obe zbirki enotni. Vrednotijo se po izvirni vrednosti ali čisti iztržljivi vrednosti, in sicer po tisti, ki je manjša, in slabitev se odpravi, če se vrednost poveča. Vendar le do izvirne vrednosti, saj zalog ni dovoljeno prevrednotiti na večjo vrednost. Po trenutni davčni zakonodaji so slabitve zalog davčno priznani odhodek.
Podjetja, ki so blagovni posredniki in vrednotijo kriptovalute v okviru zalog po pošteni vrednosti, vse učinke zmanjšanja in povečanja vrednosti kriptovalut vključijo v izkaz poslovnega izida kot odhodek ali prihodek in enako za davčne namene.
Namigi za branje
Podjetje Bitstamp, ena od največjih kriptomenjalnic na svetu, se v teh dneh v slovenskih medijih pogosto pojavlja. Vzroka sta dva – bogastvo in znanje. Prvi vzrok je uvrstitev lastnikov, Nejca Kodriča in Damijana Merlaka, med prvih deset na lestvici najbogatejših Slovencev po izboru revije Manager. Drugi vzrok pa je dejstvo, da je Nejc Kodrič o delovanju in pomenu blockchain tehnologije predaval na Dnevih slovenskih bančnikov. Branje intervjuja z mladim slovenskim podjetnikom (Časnik Finance, 9. 11. 2017) priporočamo prav vsem Slovencem.
Ker smo se v prispevku spraševali o predstavitvi kriptovalut v bilanci stanja in posledično o vplivu rasti tečajev na izkaz poslovnega izida, je prav gotovo zanimivo branje tudi razprava o računovodskih izkazih podjetja Bitstamp iz leta 2014. V njej so razpravljavci zastavili nekaj zanimivih vprašanj: čemu zneski v dolarjih, če pa pa je podjetje registrirano v Angliji, ali je podjetje res majhno podjetje in zato lahko sestavi skrajšane izkaze ter ali so skrajšani izkazi prava oblika za zainteresirane javnosti.
Za vse tiste, ki želite videti, kakšna so zares obsežna razkritja v letnem poročilu enega od skladov BITCOIN INVESTMENT TRUST, in morda ob tem dobite »navdih« za razkritja transakcij s kriptovalutami v svojih podjetjih, pa še poročilo na spletni strani https://www.otcmarkets.com/ajax/showFinancialReportById.pdf?id=166976.
Avtorica članka je ga. Silva Koritnik Rakela. V otroštvu je sanjala o tem, da bo »tršica« in bo imela svojo šolo. Ta želja se ji je izpolnila. Končno ima lahko svojo izobraževalno hišo v kateremkoli kraju. Še dandanes je v obeh vlogah – je tista, ki izobražuje, in tista, ki se uči. Razume, kako pomembno je učno gradivo, in svoje znanje širi na področje andragogike.
Računovodstvo včeraj, danes, jutri
Računovodstvo je že skozi vso zgodovino močno odvisno od tehnologije in se skupaj z njo razvija. Če vam za vsakdanja opravila primanjkuje časa, je morda pravi trenutek, da začnete k delu pristopati drugače.
